Nieuw fiscaal statuut voor buitenlandse kaderleden: ongewenste gevolgen voor aanvullende pensioenregelingen

 

Newsletter Aon Update | nr. 5 | 2022

In de Programmawet van 27 december 2021 (B.S. 31 december 2021) werd een nieuw wettelijk kader “voor inkomende belastingplichtigen en onderzoekers” ingevoerd. Dit nieuw bijzonder belastingstelsel vervangt het oude fiscaal statuut voor buitenlandse kaderleden (het zgn. “expat-statuut”). De regeling is op 1 januari 2022 in werking getreden – met een overgangsperiode voor bestaande situaties. Een grondige analyse van de nieuwe regeling brengt echter een aantal onverwachte effecten op het vlak van aanvullende pensioenregelingen aan het licht. Een kort overzicht.

Conclusie
Het nieuw fiscaal statuut voor buitenlandse kaderleden lijkt in de meeste gevallen ongewenste gevolgen in het kader van het aanvullend pensioen met zich mee te brengen.
Zo zal er in veel gevallen, afhankelijk van het concrete plandesign, minder aanvullend pensioen worden opgebouwd dan onder de oude regeling. Ook inzake waarborg invaliditeit zal er in principe een terugval zijn in vergelijking met het vorige regime.

Voor sommige van deze gevolgen bestaan er oplossingen, maar dient men zich wel bewust te zijn van de mogelijke fiscale gevolgen die deze oplossingen dan weer met zich meebrengen…

Een uniform pasklaar antwoord is dan ook onmogelijk te formuleren, zeker gelet op de diversiteit in het design van de verschillende aanvullende regelingen die er vandaag op de markt bestaan, en de door de verschillende inrichters / werkgevers gehanteerde filosofie.

Aon staat klaar om u verder te helpen. Neem gerust contact op met uw vertrouwde contactpersoon.

Situering
Het vorige systeem, dat sinds inkomstenjaar 1983 bestond, had geen wettelijke grondslag maar werd volledig geregeld door Circulaires uitgevaardigd door de fiscus zelf. Daarvan was de Circulaire van 8 augustus 1983 (Circulaire nr. Ci.RH.624/325.294) de belangrijkste.

De nieuwe regeling is ingeschreven in het Wetboek Inkomstenbelastingen (hierna: “WIB”) (nieuwe artikelen 32/1, 32/2, 240ter en 240quater WIB).

Merk op dat deze tekst geen bespreking wil vormen van de nieuwe regeling. Het oude en het nieuwe systeem worden maar besproken in zover het noodzakelijk en relevant is in het kader van de aanvullende pensioenen.

Verschil in benadering
Het oude systeem vertrok van een totaal brutosalaris waar bepaalde te berekenen componenten uit konden worden geweerd en aldus vrijgesteld worden van sociale zekerheid en inkomstenbelasting.

De nieuwe regeling hanteert een verschillend uitgangspunt. In de nieuwe regeling vertrekt men nog steeds van een bepaald brutosalaris zoals overeengekomen in een arbeidscontract of detacheringsbrief.

Maar boven op dit brutosalaris kan men nu een bepaald vrijgesteld bedrag gaan toekennen aan de werknemer, dat maximaal 30% van zijn bezoldiging mag bedragen en een absoluut maximum van EUR 90.000,00 niet mag overschrijden (artikelen 32/1 §5 en 32/2 §5 WIB). De Koning kan dit maximale bedrag wel om de drie jaar en voor het eerst voor het inkomstenjaar 2024 aanpassen aan de stijging van de afgevlakte gezondheidsindex overeenkomstig de regels vastgelegd in artikel 32/1, § 3, zesde lid WIB. Dit vrijgesteld bedrag wordt juridisch beschouwd als een kost eigen aan de werkgever, en niet als loon (idem).

Men zou dus kunnen stellen dat de oude regeling een “top down”-systeem hanteerde (alles geïntegreerd in het bruto), daar waar de nieuwe regeling meer volgens het principe van een “top up” werkt (brutoloon waar vrijgestelde componenten aan toegevoegd worden). Het gevolg van deze nieuwe regeling is wel dat het brutoloon lager zal liggen. Illustreren we dit hierna met een voorbeeld.

Vereenvoudigd cijfervoorbeeld
Onderstaand cijfervoorbeeld is niet volledig exhaustief in de berekening, maar is illustratief om het verschil in aanpak te duiden. Merk op dat de nieuwe regeling in het gekozen voorbeeld voordeliger is dan de oude regeling. Dit wordt veroorzaakt door het relatief beperkt aandeel aan werkdagen buiten België, dat hier fictief op 10% is bepaald.

	Oude regeling	Nieuwe regeling
Bruto	EUR 100.00,00	EUR 76.923,00
Minus tax-free allowance (max.	EUR 11.250,00	/
Minus sociale zekerheid (13,07%)	EUR 11.436,00	EUR 10.003,00
Minus travel exclusion (10%)	EUR 7.731,00	/
Belastbaar inkomen	EUR 69.583,00	EUR 66.920,00
Belasting (53,5%)	EUR 37.227,00	EUR 35.802,00
Tax-free allowance	EUR 11.250,00	/
Travel exclusion	EUR 7.731,00	/
Kost eigen aan de werkgever 30%	/	EUR 23.077,00
Net income	EUR 51.337,00	EUR 54.195,00
Noot: EUR 76.923,00 + EUR 23.077,00 = EUR 100.000,00

Aansluiten bij het aanvullend pensioenplan?
Het aanvullend pensioen wordt bepaald door het pensioenreglement (ingeval het gaat over een individuele pensioentoezegging wordt ook de term “pensioenovereenkomst gebruikt – hierna zullen we steeds enkel de term “pensioenreglement” of “reglement” gebruiken), dat de rechten en plichten van de inrichter, werkgever, aangeslotenen en rechthebbenden bepaald, alsook de aansluitingsvoorwaarden en de regels inzake uitvoering (artikel 3 §1, 9° en 10° Wet Aanvullende Pensioenen, hierna “WAP”).

Indien het buitenlandse kaderlid met de Belgische werkgever is verbonden door een arbeidscontract (of is benoemd tot bezoldigd bedrijfsleider van de vennootschap ingeval het een zelfstandige betreft) en voldoet aan de aansluitingsvoorwaarden, zal hij aangesloten worden bij het aanvullend pensioenplan.

Gevolgen voor de opbouw aanvullend pensioen
Het reglement zal de hoogte van de te storten bijdragen (patronaal en/of persoonlijk) bepalen. In veel gevallen zal het reglement hiervoor gebruik maken van (een deel van) het salaris om de (hoogte van de) bijdragen te gaan bepalen. Kosten eigen aan de werkgever zitten in principe nooit in de salarisdefinitie vervat die in reglementen is opgenomen.

Daar komt de aap dus uit de mouw: in de nieuwe regeling voor buitenlandse kaderleden zal er in principe geen opbouw van aanvullend pensioen zijn op het gedeelte van het vrijgesteld bedrag van maximum 30%, omdat dit simpelweg niet voorzien is in het reglement – traditioneel wordt er geen aanvullend pensioen opgebouwd op bedragen die beschouwd worden als kost eigen aan de werkgever.

Met andere woorden: in ons cijfervoorbeeld zal het buitenlands kaderlid geen aanvullend pensioen opbouwen op het bedrag van EUR 23.077,00, maar slechts ten belope van zijn brutoloon van EUR 76.923,00. Terwijl er onder het oude systeem ook een aanvullende pensioenopbouw is, gebaseerd op het brutoloon, maar waar dit brutoloon merkelijk hoger ligt, zijnde EUR 100.000,00 (i.e. 76.923,00 + 23.077,00).

Dit is dus het verschil tussen het oude “top down” systeem, en het nieuwe “top up” systeem voor buitenlandse kaderleden. Het bedrag dat dit vertegenwoordigt hangt af van het type plan (vaste bijdragen of vaste prestaties) en de hoogte van de bijdragen.

Mogelijke oplossing?
De inrichter / werkgever bepaalt in zijn reglement nog steeds volledig vrij hoe en op welke basis de te storten pensioenbijdragen worden bepaald en berekend. In die zin heeft de inrichter dus de vrijheid om volledig zelfstandig de elementen te gaan bepalen en definiëren waarop de bijdragen worden berekend.

Om die reden staat er dan ook niets in de weg om de hiervoor vermelde 30% kost eigen aan de werkgever in het nieuwe regime buitenlandse kaderleden te gaan opnemen in het reglement als een element waarop pensioenbijdragen worden berekend. Dit is juridisch perfect mogelijk, zowel voor patronale als persoonlijke bijdragen.

Maar mogelijk fiscaal risico
Waar het nieuwe systeem duidelijk wél een impact heeft, is op de 80%-regel. Deze fiscale regel, vervat in artikel 59 WIB, bepaalt dat de totaliteit van het wettelijk en aanvullend pensioen samen, maximaal 80% van het (laatste) salaris mag bedragen. Het is duidelijk dat, door het “bedrag van de 30%” wettelijk expliciet als kost eigen aan de werkgever te gaan bestempelen en niet als salaris, dit gedeelte nooit kan meegenomen worden in de berekening van de 80%-grens.

Indien je dan als inrichter ervoor kiest om het “bedrag van 30%” wel degelijk te gaan honoreren in het pensioenplan en er bijdragen op gaat berekenen, moet je weten dat dit juridisch mogelijk is, maar dat dit “bedrag van 30%” nooit kan meetellen als salaris voor het bepalen van de 80%-grens.

Er zal met andere woorden een verhoogd risico op overschrijding van de 80%-regel optreden indien er bijdragen in het pensioenplan gaan worden gestort die bepaald worden op basis van een bedrag dat fiscaal kwalificeert als een kost eigen aan de werkgever (en niet als salaris).

Impact op dekking overlijden
Een typisch pensioenplan zal de dekking overlijden veelal definiëren als een aantal keer het maand- of jaarsalaris (tenzij de dekking overlijden is gedefinieerd onafhankelijk van het inkomen van de aangeslotene). Ook hier zal de formulering in het pensioenplan op vandaag veelal niet afgestemd zijn op de finesses van het nieuwe systeem voor buitenlandse kaderleden. Een reglementswijziging zal zich dus eveneens opdringen.

Impact op dekking invaliditeit
Hier kunnen we opnieuw dezelfde opmerking maken als hierboven: met het bedrag betaald door de werkgever als kost eigen aan de werkgever in het nieuwe systeem zal de dekking invaliditeit geen rekening houden. Er zal dus een lagere uitkering bij invaliditeit volgen onder het nieuwe systeem.

Hier botsen we bovendien op een bijkomend (fiscaal) probleem: volgens artikel 59 §1, 3° WIB mag de dekking invaliditeit geen uitkering voorzien die hoger ligt dan de normale brutojaarbezoldiging. Doet men dit wel, dan zal de premie voor het vestigen van deze invaliditeitsdekking fiscaal niet aftrekbaar zijn en ressorteren onder de verworpen uitgaven.

Wil men deze dekking dus gaan verhogen tot op het niveau van onder het oude systeem, dan zal men naar alle waarschijnlijkheid dus (ook) op een fiscale meerkost botsen.

Steven Cauwenberghs
Senior Legal Advisor